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L'art.
28 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha bensì stabilito che
il primo comma dell'articolo 36-bis del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nel testo da applicare fino
alla data stabilita nell'articolo 16 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso
indicato, "avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di
decadenza".
Ritiene
per altro il collegio, in adesione ad una numerosa giurisprudenza dei
giudici tributari che tale norma abbia carattere innovativo ed abbia -se
mai- trasformato in ordinatori i termini ancora pendenti alla data della
sua entrata in vigore (e non quelli già scaduti); e che comunque la
trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio comporti la
applicazione della disciplina di cui all'art. 154 del codice di
procedura civile, secondo cui i termini non perentori possono essere
prorogati, ma una volta scaduti producono effetti analoghi a quelli
propri dei termini perentori " (Cass. 25 luglio 1992, n. 8976, id.,
1993, I, 1176; 23 gennaio 1991, n. 651, id., Rep. 1991, voce Prova
civile in genere, n. 10; 23 febbraio 1985, n. 1633, id., 1986, I, 764).
La
giurisprudenza cui si è fatto riferimento si è data anche carico delle
argomentazioni contenute nella sentenza della Corte Suprema
n. 11235 del 7
novembre 1998 secondo cui
in virtù del disposto dell'art. 28 della legge 27 dicembre 1997
n. 449 applicabile anche ai giudizi in corso, trattandosi di norma
interpretativa e, come tale, avente effetto retroattivo - l'art. 36 bis
del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 deve essere inteso nel senso che il
termine ivi previsto per la rettifica delle dichiarazioni, avendo
carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza, senza che tale interpretazione
possa ritenersi in contrasto con gli artt. 3 e 136 della Costituzione.
La
Cassazione ha cioè accolto una interpretazione dell'art. 28 della legge
27 dicembre 1997 n. 449, probabilmente conforme all'intenzione del
Ministero che ha proposto la norma "interpretativa" con
il presumibile obbiettivo di ribadire la potestà della
amministrazione di perseguire i contribuenti con cartelle esattoriali,
anche emesse anni dopo la consegna della denuncia. E di ribaltare la
precedente normativa così come applicata dalla stessa Corte di
Cassazione (cfr. ad esempio la sentenza n. 7088
del 29 luglio 1997).
E'
però da considerare se la "intentio legislatoris" si sia
tradotta in una puntuale "voluntas legis"; dal momento che il
Parlamento non ha approvato una norma che esplicitamente abolisca il
termine previsto dall'art. 36 bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, e
che imponga di applicare la nuova disposizione in tutte le controversie
non ancora concluse con una sentenza passata in giudicato.
Infatti
la norma in esame qualifica
il termine
come "ordinatorio". Ma simile qualificazione non
equivale, sotto il profilo giuridico,
a termine irrilevante; anche perché si deve presumere che il
legislatore non scriva norme prive di contenuto e di significato.
Certo
se la legge impone alla Amministrazione un termine "acceleratorio"
entro il quale deve emanare un qualche atto nell'interesse dei singoli
(ad esempio un mandato di pagamento, o lo "sgravio" di
imposte), il superamento del termine
non impedisce alla Amministrazione di provvedere, sia pur in
ritardo, ma solo la espone a varie conseguenze negative, quali la
richiesta di danni o la apertura di un contenzioso giudiziario (si veda
ad esempio l'art. 10 del D.P.R. 28 novembre 1980, n. 787, che consente al
contribuente di adire alle commissioni tributarie solo sei mesi dopo la
presentazione del ricorso al centro di servizi).
In
tutti questi casi lo scadere del termine
che dovrebbe però essere qualificato come "acceleratorio"
più che "ordinatorio" non priva la Amministrazione dei suoi
poteri; o per meglio dire non la libera dai suoi doveri.
Quando
invece il termine ordinatorio è apposto all'esercizio di poteri da cui
derivino conseguenze
negative su un altro soggetto, è
difficile ammettere che lo scadere di simile termine sia privo di
conseguenze. Ed appare logico ricercarle
in puntuali disposizioni di legge quali l'art.
154 del codice di procedura civile, che disciplina appunto i
termini "ordinatori" (Commiss. trib. prov. Foggia, 16 febbraio
1999, in Fisco, 1999, 8727).
Né sembra persuasivo obbiettare che in
materia fiscale difetta un soggetto cui possa far capo il potere di
prorogare (per un periodo non superiore al termine originario) il
termine non perentorio.
Infatti
se la volontà del legislatore era di creare un termine ordinatorio, ed
esiste nel sistema una disciplina che attribuisce significato e rilievo
ai termini ordinatori, l'interprete deve prender atto della voluntas
legis (ancorchè diversa dall' intentio legislatoris); e non può certo
addurre difficoltà applicative per sottrarre al cittadino un suo
diritto. E' del resto abbastanza agevole ipotizzare che la proroga in
questione possa -ad esempio- essere concessa dall'intendente di finanza
competente che "a richiesta dell'esattore può prorogare di quattro
mesi il termine stabilito nel comma"
primo dell' art. 16 D.P.R.
29 settembre 1973, n. 603.
Per quanto attiene poi agli effetti temporali della norma del
1997, si deve in primo luogo sottolineare che essa -nonostante qualunque
contraria indicazione- non è "interpretativa", ma
"innovativa", perché non mira a ristabilire la certezza del
diritto di fronte ad un oscillare di giudicati, ma a ribaltare la norma
così come intesa dalla
Corte di Cassazione, cioè dall'organo preposto proprio ad
assicurare l'uniforme interpretazione della legge.
Ciò ovviamente non significa che la disposizione non possa esser
qualificata come "innovativa retroattiva", ma simile ipotesi
costituisce deroga al principio di cui
all'art. 11 delle disposizioni preliminari del codice civile. E
perciò è doveroso adottare una interpretazione restrittiva; ritenendo
ad esempio che essa si limiti a trasformare
in ordinatori i termini ancora in corso, e nati come perentori. E
ciò è tanto più doveroso dal momento che nei medesimi giorni in cui
approvava la legge 449/1997 il Parlamento andava elaborando lo Statuto
dei diritti del contribuente (legge 212/2000) in cui si legge (art.
3,3° comma): "i termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di
imposta non possono essere prorogati".
Ben
più difficile è attribuire alla legge sopravvenuta l'efficacia di far
rivivere rapporti tributari estinti ormai da anni.
E'
vero che la giurisprudenza della Cassazione ammette che la legge possa
far "rivivere" un rapporto decaduto. In questo senso sono le
sentenze n. 6472 del
2 luglio 1998 e n.
3658 del
28 aprile 1997,
relative alla tassa di circolazione automobilistica, che però
riguardano un'ipotesi in cui, nel succedersi di due decreti legge che
prorogavano (di un anno) i termini
biennali non ancora scaduti al momento della emanazione del primo
decreto (D.L. n. 597 del 6 novembre 1985),
era rimasto scoperto il "buco" di un giorno (il secondo
decreto legge datato 6 gennaio 1986, n.2
era stato pubblicato il 7 gennaio, lasciando scoperto il giorno
della Befana). E non vi era alcun dubbio che la legge 7 marzo 1986, n.
60 di conversione del secondo decreto legge avesse inteso
recepire ed avallare la proroga disposta con il primo di tali
decreti.
Proprio
la vicenda suaccennata dimostra però che il legislatore quando intende
prorogare un termine interviene
prima che esso scada, e non dopo. In
quanto nella realtà della vita concreta far rivivere una imposta
estinta equivale ad imporne una nuova; e di ciò ben si è dimostrata
consapevole la Corte Costituzionale secondo cui la riapertura di termini
scaduti è consentita solo
di fronte a esigenze particolari (Corte costit., 30 luglio 1984, n. 238,
nel caso di specie si trattava di termine scaduto per pochi giorni).
E'
perciò logico ritenere che ove fosse intenzione del legislatore emanare
una norma con efficacia retroattiva, tale retroattività volesse
limitarla nell'ambito dei rapporti pendenti, modificando la posizione
soggettiva del contribuente, che si verrebbe a trovare di fronte a
poteri cronologicamente molto più ampi della Amministrazione (in quanto
prorogabili ex art. 154 c.p.c.).
Non
sussiste invece nella norma alcun elemento che induca a ritenere che
fosse addirittura intenzione del legislatore determinare la reviviscenza
di rapporti esauriti; anzi tale intenzione è smentita dalla circostanza
che il termine non è stato prorogato o modificato, ma semplicemente
trasformato da perentorio in ordinatorio.
Infatti,
come è stato osservato dalla dottrina e dalla giurisprudenza (Comm.
Prov. Brindisi 26 febbraio
1998, n. 77, in Il Fisco 1998, 4124) la trasformazione del termine in
questione in termine ordinatorio non comporterebbe -in presenza di una
controparte- comunque la automatica proroga del termine stesso, ma solo
la sua prorogabilità in forza dell'art.
154 del codice di procedura civile (e solo per un termine massimo
non superiore al termine originario). E tale proroga non è intervenuta,
né con atto del giudice né con atto della pubblica amministrazione.
Sempre
la suddetta giurisprudenza (Commiss. trib. prov. Roma, 1°
luglio 1999, in Il Fisco, 1999, 10760) ha anche tenuto conto del
fatto che la applicazione retroattiva della norma in questione è stata
successivamente ritenuta
scontata dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 229 del
7-11 giugno 1999 che ha nel contempo escluso un contrasto fra la norma
così interpretata ed i principi costituzionali.
La
giurisprudenza ha però ritenuto che simile pronuncia della Corte
Costituzionale non debba determinare un mutamento di indirizzo dei
giudici di merito.
Infatti
la sentenza della Corte Costituzionale
non incide sulla tesi accolta dalle Commissioni tributarie e
secondo cui il giudice è tenuto ad attribuire un significato ed una
portata ai termini
ordinatorio imposto alla amministrazione nell’esercizio di poteri che
incidono negativamente sul patrimonio e sui diritti del cittadino. Non
essendo concepibile che tali termini abbiano un significato meramente
“derisorio”.
Né
può addursi in contrario la circostanza che parte finale nella citata
sentenza della Corte Costituzionale, afferma che la legge 449/1997
“non lascia privo di termini decadenziali l’attività di
controllo formale delle dichiarazioni, trovando comunque applicazione
l’art. 17 del d.P.R. 602/1973
secondo il quale le imposte liquidate in base alle dichiarazioni
presentate dai contribuenti (e dunque anche quelle liquidate a seguito
di controllo «formale») devono essere iscritte a ruolo, a pena di
decadenza, nel termine previsto dal primo comma dell'art. 43 del d.P.R.
n. 600 del 1973” (il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello
di presentazione della dichiarazione).
La proposizione si limita infatti
a constatare l’esistenza comunque di un termine finale
inderogabile per l’esercizio dei poteri di accertamento, di per sé
sufficiente ad escludere la incostituzionalità del sistema. Ma non
affronta neppure il problema della rilevanza giuridica dei termini
“ordinatori”, e quindi non porta alcun argomento che possa indurre
la giurisprudenza di merito a
mutare opinione.
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