Massima - Non ha efficacia retroattiva l'art. 28 della L.  27  dicembre
1997, n. 449 - secondo  il  quale  il  primo  comma  dell'art.  36-bis  del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, "nel testo da applicare  fino  alla  data
stabilita nell'art. 16 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,  deve
essere interpretato nel senso che  il  termine  in  esso  indicato,  avendo
carattere ordinatorio, non è stabilito a pena di decadenza" - atteso che la
norma  non  ha  (nonostante   qualunque   contraria   indicazione)   natura
interpretativa, e non sussiste alcun elemento per poter  attribuire,  nella
specie, in deroga al principio di cui all'art. 11 delle preleggi, efficacia
retroattiva ad una norma innovativa. Deve, pertanto,  ritenersi,  in  primo
luogo, che il citato art. 28 della L. n. 449 del 1997 abbia trasformato  in
ordinatori soltanto i termini ancora pendenti alla data della  sua  entrata
in  vigore  e  non  quelli  già  scaduti,  e,  in  secondo  luogo,  che  la
trasformazione del termine da perentorio in ordinatorio  (e  non  meramente
acceleratorio) comporti l'applicazione, in via analogica, della  disciplina
dettata dall'art. 154 cod. proc. civ., con l'ulteriore conseguenza -  anche
in considerazione delle particolari garanzie costituzionali  che  assistono
la  posizione  del  soggetto  passivo  d'imposta   -   che   dall'anzidetta
trasformazione non deriva la proroga automatica del termine, bensì solo  la
sua prorogabilità, prima della scadenza e per una durata non  superiore  al
termine originario, con atto del giudice o della  pubblica  amministrazione
(nella  fattispecie,  la  Suprema   Corte,   nel   rigettare   il   ricorso
dell'amministrazione finanziaria, ha ritenuto illegittimo l'atto impositivo
adottato, ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, dopo la  scadenza  del
termine in esso previsto, senza che ne fosse stata tempestivamente disposta
la proroga) (1).

    Fatto - L'Amministrazione finanziaria ricorre per cassazione  deducendo
un articolato motivo avverso la sentenza 14 aprile 1997, n. 14/4/97 con cui
la Commissione tributaria regionale  per  le  Marche,  rigettava  l'appello
dell'Ufficio avverso la  sentenza  di  primo  grado  che  aveva  dichiarato
illegittima la iscrizione a ruolo a  carico  del  sig.  G.C.  di  oltre  19
milioni per Ilor ed Irpef per l'anno 1984.

    Diritto - L'Amministrazione deduce con  il  suo  ricorso  violazione  e
falsa  applicazione  degli  artt.  17  del  D.P.R.   n.   602/1973   nonché
dell'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 nonché del  combinato  disposto  di
tali norme, nonché motivazione omessa insufficiente e contraddittoria su un
punto decisivo della controversia.
    In particolare, lamenta che il giudice tributario abbia  affermato  che
la liquidazione dell'imposta sia avvenuta fuori termine  per  essere  stata
effettuata oltre  il  31  dicembre  dell'anno  successivo  a  quello  della
presentazione della dichiarazione dei redditi.
    Ritiene il Collegio che il ricorso debba essere rigettato.
    Come è noto, questa Corte ha in passato ripetutamente riconosciuto  che
il termine posto dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 aveva almeno  fino
all'emanazione della L. n. 449/1997 natura perentoria ce  quindi  l'inutile
decorso di tale termine determinava la decadenza della Amministrazione  dal
potere di emettere cartella esattoriale [si veda, ad esempio,  la  sentenza
n. 7088 del 29 luglio 1997 (in "il fisco" n. 32/1997, pag. 9524,  n.d.r.)].
L'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, ha però stabilito che il primo
comma dell'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel  testo  da
applicare fino alla data stabilita nell'art. 16 del D.Lgs. 9  luglio  1997,
n. 241, deve essere interpretato nel senso che il termine in esso indicato,
"avendo carattere ordinatorio, non è stabilito  a  pena  di  decadenza".  E
alcune sentenze di questa Corte hanno affermato che simile disposizione  ha
natura di legge  di  interpretazione  autentica  e  deve  essere  applicata
retrattivamente in tutte le controversie non definite al momento della  sua
entrata in vigore. Inoltre,  hanno  escluso  che  comunque  il  termine  in
questione possa mai determinare la decadenza della amministrazione.
    Così la sentenza n. 11235  del  7  novembre  1998  (in  "il  fisco"  n.
43/1998, pag. 14073,  n.d.r.)  ha  affermato  che  in  virtù  del  disposto
dell'art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 applicabile anche ai giudizi
in corso, trattandosi di norma interpretativa e, come tale, avente  effetto
retroattivo - l'art. 36-bis del D.P.R.  29  settembre  1973,  n.  600  deve
essere inteso nel senso che il termine ivi previsto per la rettifica  delle
dichiarazioni, avendo carattere ordinatorio, non  è  stabilito  a  pena  di
decadenza, senza che tale interpretazione possa ritenersi in contrasto  con
gli artt. 3 e 136 della Costituzione.
    Ritiene per altro questo Collegio, in primo luogo, che la citata  norma
della L. n. 449/1997 abbia  carattere  innovativo  ed  abbia  -  se  mai  -
trasformato in ordinatori i termini ancora pendenti  alla  data  della  sua
entrata  in  vigore  (e  non  quelli  già   scaduti);   che   comunque   la
trasformazione  del  termine  da  perentorio  in  ordinatorio  comporti  la
applicazione, in via analogica, della disciplina di cui  all'art.  154  del
codice di procedura civile, secondo cui "i termini  non  perentori  possono
essere prorogati, ma una volta scaduti producono effetti analoghi a  quelli
propri dei termini perentori" (Cass. 25 luglio 1992, n. 8976, id., 1993, I,
1176; 23 gennaio 1991, n. 651, id., Rep. 1991, voce Prova civile in genere,
n. 10; 23 febbraio 1985, n. 1633, id., 1986, I, 764).
    Ritiene cioè il Collegio che nella sentenza n. 11325/1998  sia  accolta
una interpretazione dell'art.  28  della  L.  27  dicembre  1997,  n.  449,
probabilmente conforme all'intenzione del  Ministero  che  ha  proposto  la
norma "interpretativa" con il presumibile obbiettivo di ribadire la potestà
della  amministrazione  di   perseguire   i   contribuenti   con   cartelle
esattoriali, anche emesse anni  dopo  la  consegna  della  denuncia.  E  di
ribaltare la precedente normativa così come applicata dalla stessa Corte di
Cassazione.
     È però da considerare se la "intentio legislatoris" si sia tradotta in
 una puntuale "voluntas legis";  dal  momento  che  il  Parlamento  non  ha
 approvato una  norma  che  esplicitamente  abolisca  il  termine  previsto
 dall'art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e  che  imponga  di
 applicare la nuova  disposizione  in  tutte  le  controversie  non  ancora
 concluse con una sentenza passata in giudicato.
     Per quanto attiene agli effetti temporali della  norma  del  1997,  si
 deve in primo luogo sottolineare che essa - nonostante qualunque contraria
 indicazione - non è "interpretativa", ma "innovativa", perché non  mira  a
 ristabilire  la  certezza  del  diritto  di  fronte  ad  un  oscillare  di
 giudicati, ma a ribaltare  la  norma  così  come  intesa  dalla  Corte  di
 Cassazione, cioè dall'organo  preposto  proprio  ad  "assicurare  l'esatta
 osservanza e l'uniforme applicazione  della  legge,  l'unità  del  diritto
 oggettivo   nazionale",   come   recita   l'ancora   vigente    art.    65
 dell'ordinamento giudiziario del 1941.
    Ciò ovviamente non significa  che  la  disposizione  non  possa  essere
qualificata come "innovativa retroattiva", ma  simile  ipotesi  costituisce
deroga al principio di cui all'art. 11 delle disposizioni  preliminari  del
codice  civile.  E  perciò  è   doveroso   adottare   una   interpretazione
restrittiva; ritenendo, ad esempio, che essa si  limiti  a  trasformare  in
ordinatori i termini ancora in corso, e nati come perentori.
    Ben più difficile è attribuire alla legge sopravvenuta  l'efficacia  di
far rivivere rapporti tributari estinti ormai da anni.
    È vero che la giurisprudenza della  Cassazione  ammette  che  la  legge
possa far "rivivere" un rapporto decaduto. In questo senso sono le sentenze
n. 6472 del 2 luglio 1998 e n. 3658 del 28 aprile 1997, relative alla tassa
di circolazione automobilistica, che però riguardano un'ipotesi in cui, nel
succedersi di due decreti legge che prorogavano  (di  un  anno)  i  termini
biennali non ancora scaduti al momento della emanazione del  primo  decreto
(D.L. n. 597 del 6 novembre 1985), era rimasto scoperto  il  "buco"  di  un
giorno (il secondo decreto legge datato 6 gennaio  1986,  n.  2  era  stato
pubblicato il 7 gennaio, lasciando scoperto il giorno della Befana). E  non
vi era alcun dubbio che la L. 7  marzo  1986,  n.  60  di  conversione  del
secondo decreto  legge  avesse  inteso  recepire  ed  avallare  la  proroga
disposta con il primo di tali decreti.
    Proprio la vicenda suaccennata dimostra però che il legislatore  quando
intende prorogare un termine interviene prima che esso scada, e  non  dopo.
In quanto nella realtà della vita concreta far rivivere una imposta estinta
equivale ad imporne una nuova; e di ciò ben si è dimostrata consapevole  la
Corte Costituzionale  secondo  cui  la  riapertura  di  termini  scaduti  è
consentita solo di fronte a esigenze particolari [Corte  costituzionale  30
luglio 1984, n. 238 (in "il fisco" n. 38/1984, pag. 5135, n.d.r.), nel caso
di specie si trattava di termine scaduto per pochi giorni].
     È perciò logico ritenere che  ove  fosse  intenzione  del  legislatore
 emanare una norma con efficacia retroattiva,  tale  retroattività  volesse
 limitarla nell'ambito dei  rapporti  pendenti,  modificando  la  posizione
 soggettiva del contribuente, che si verrebbe a trovare di fronte a  poteri
 cronologicamente  molto  più  ampi  della   Amministrazione   (in   quanto
 prorogabili ex art. 154 del codice di procedura civile).
     Non sussiste invece nella norma alcun elemento che induca  a  ritenere
 che  fosse  addirittura  intenzione   del   legislatore   determinare   la
 reviviscenza dì rapporti esauriti; anzi tale intenzione è  smentita  dalla
 circostanza che  il  termine  non  è  stato  prorogato  o  modificato,  ma
 semplicemente trasformato da perentorio in ordinatorio.
     È poi da aggiungere che comunque  la  trasformazione  nel  termine  in
 "ordinatorio" non equivale, sotto  il  profilo  giuridico,  a  rendere  il
 termine irrilevante; anche perché si deve presumere che il legislatore non
 scriva norme prive di contenuto e di significato.
     Certo  se  la   legge   impone   alla   Amministrazione   un   termine
 "acceleratorio" entro il quale deve emanare un qualche atto nell'interesse
 dei singoli (ad esempio, un  mandato  di  pagamento,  o  lo  "sgravio"  di
 imposte), il superamento del termine non impedisce all'Amministrazione  di
 provvedere, sia pur in ritardo, ma solo  la  espone  a  varie  conseguenze
 negative, quali la richiesta di danni o  la  apertura  di  un  contenzioso
 giudiziario (si veda, ad esempio, l'art. 10 del D.P.R. 28  novembre  1980,
 n. 787, che consente al contribuente di adire alle Commissioni  tributarie
 solo sei mesi dopo la presentazione del ricorso al centro di servizi).
     In tutti questi casi lo scadere del termine che dovrebbe  però  essere
 qualificato come  "acceleratorio"  più  che  "ordinatorio"  non  priva  la
 Amministrazione dei suoi poteri; o per meglio dire non la libera dai  suoi
 doveri.
    In prospettiva del tutto diversa  si  collocano  i  termini  ordinatori
apposti all'esercizio di poteri da cui derivino conseguenze negative su  un
altro soggetto, ed in tale caso è difficile ammettere  che  lo  scadere  di
simile termine sia privo di conseguenze.
    Infatti, il termine ordinatorio stabilito a carico dell'amministrazione
pubblica non ha esclusivamente una funzione dì organizzazione, regolando  i
ritmi dell'attività degli uffici. Gli interessi  degli  amministrati  sono,
poi, collegati con tale attività in maniera  molto  varia,  dipendente  sia
dalla natura dei compiti dell'amministrazione pubblica, sia, e soprattutto,
dalla natura degli interessi  degli  amministrati  che  sono  connessi  con
l'esercizio dei pubblici poteri. Quando gli  interessi  degli  amministrati
siano di qualità particolarmente elevata o siano particolarmente sensibili,
il  regime  del  termine  ordinatorio  dev'essere  conformato  in   maniera
particolarmente garantistica.
    Infatti in un ordinamento  "di  diritto"  fondato  sulla  certezza  dei
rapporti giuridici  è  ragionevole  presumere  che  i  termini  posti  alla
Amministrazione per l'esercizio di poteri autoritativi  siano  rilevanti  e
non che il cittadino sia soggetto sine die al potere della Amministrazione.
Specie in ordine alla banale verifica documentale di una sua dichiarazione.
    In mancanza di una  specifica  disciplina,  la  lacuna  normativa  sarà
dunque colmata con la tecnica analogica. Nel caso  di  specie,  l'interesse
dell'amministrato  è  quello  del  contribuente  quale   soggetto   passivo
dell'imposta sui redditi, cioè di una prestazione patrimoniale imposta  che
investe  la  sua  sfera  patrimoniale  complessiva  e  che  viene  resa  in
adempimento di un dovere costituzionale. Le particolari  garanzie,  formali
(riserva di legge) e sostanziali (principio della  capacità  contributiva),
che circondano tale posizione passiva, e l'affinità tra  la  sottoposizione
ad imposizione patrimoniale tributaria (art. 23 Cost.) e la sanzione penale
(art. 25 Cost.) inducono a ricercare nel sistema normativo una normativa di
specie analoga o di genere superiore che possa rafforzare la  garanzia  del
cittadino nella veste di contribuente. Siffatta normativa  di  principio  è
rintracciabile  nel  regime  dettato  per  il  giudice,  organo  governante
imparziale e garante del rispetto della legge nella misura più raffinata ed
accentuata, dal codice di procedura civile, il quale prevede, all'art. 154,
che la scadenza del termine ordinatorio non privi  il  suo  titolare  della
legittimazione ad esercitarlo, a condizione che  esso  sia  preventivamente
prorogato. Siffatta regola è, per le  ragioni  enunciate,  applicabile  per
analogia iuris anche ai rapporti giuridici tributari, e  in  particolare  a
quelli relativi alle imposte sui redditi. Ne deriva che,  dal  momento  che
nel caso in esame l'accertamento ex art. 36-bis, D.P.R. 29 settembre  1973,
n. 600, è stato adottato dopo la scadenza del  termine  in  esso  previsto,
senza che ne  fosse  stata  disposta  tempestivamente  la  proroga,  l'atto
impositivo è illegittimo.
    Né sembra persuasivo obbiettare  che  in  materia  fiscale  difetta  un
soggetto cui possa far capo il potere di  prorogare  (per  un  periodo  non
superiore al termine originario) il termine non perentorio.
    Infatti se  la  volontà  del  legislatore  era  di  creare  un  termine
ordinatorio,  ed  esiste  nel  sistema  una  disciplina   che   attribuisce
significato e rilievo ai termini ordinatori, l'interprete deve prender atto
della voluntas legis (ancorchè diversa dall'intentio legislatoris);  e  non
può certo addurre difficoltà applicative per sottrarre al cittadino un  suo
diritto. Sarà un diverso problema identificare il soggetto  legittimato  ad
accordare la proroga nell'esercizio dei poteri di vigilanza  oggi  previsti
dall'art. 5 del D.Lgs. n. 112/1999 (si veda per il  passato  l'art. 16  del
D.P.R. 603/1992).
    La trasformazione del termine in questione in termine  ordinatorio  non
comporta dunque la automatica proroga del termine stesso, ma  solo  la  sua
prorogabilità in un regime analogo a quello di cui all'art. 154 del  codice
di procedura civile (e solo per un termine massimo non superiore al termine
originario). E tale proroga non è intervenuta, né con atto del  giudice  né
con atto della pubblica amministrazione.
    Né rileva il fatto che  la  applicazione  retroattiva  della  norma  in
questione è stata successivamente ritenuta scontata  dalla  sentenza  della
Corte Costituzionale n. 229 del 7-11 giugno 1999 (in "il fisco" n. 25/1999,
pag. 8420, n.d.r.), secondo cui la L. n.  449/1997  "non  lascia  privo  di
termini decadenziali l'attività di controllo formale  delle  dichiarazioni,
trovando comunque applicazione l'art. 17 del D.P.R. n. 602/1973 secondo  il
quale le imposte  liquidate  in  base  alle  dichiarazioni  presentate  dai
contribuenti (e dunque  anche  quelle  liquidate  a  seguito  di  controllo
«formale») devono essere iscritte a ruolo, a pena di decadenza, nel termine
previsto dal primo comma dell'art. 43 del D.P.R. n. 600 del  1973"  (il  31
dicembre del  quarto  anno  successivo  a  quello  di  presentazione  della
dichiarazione).
    La proposizione si limita infatti a constatare l'esistenza comunque  di
un termine finale inderogabile per l'esercizio dei poteri di  accertamento,
di per sé sufficiente ad escludere incostituzionalità del sistema.  Ma  non
affronta  neppure  il  problema  della  rilevanza  giuridica  dei   termini
"ordinatori".
    Il ricorso deve dunque essere rigettato.
    Non c'è luogo a provvedere sulle spese.

    P.Q.M. - La Corte rigetta il ricorso.